CASO LA PASIVA
//tevideo, 12 de noviembre de 2009. C A D E 5233.
No. 629
V I S T O S :
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “HARKESA S.A. (una de la SA de la PASIVA) con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad (Ficha 346/07). C A D E 5233.
R E S U L T A N D O :
I) Que con fecha 25/5/07, comparecieron los representantes de la empresa actora entablando demanda de nulidad contra la resolución No. 962/06 dictada el 18/8/06 por el Director General de Rentas, mediante la cual se determinaron tributos, estableciéndose sanciones por mora y defraudación, al tiempo que declaró solidariamente responsables a sus Directores de los tributos determinados y sanciones establecidas.
Se agravian al entender que la resolución está viciada de ilegalidad al transformar un acto de determinación en una verdadera sanción carente de fundamento legal y no en una liquidación. Y ello por cuanto no se realizó la liquidación en forma adecuada a los hechos comprobados; porque la Administración no agotó los medios para procurar un conocimiento directo de los hechos inspeccionados, no aplicando las facultades de investigación (arts. 55 y 68 del Código Tributario), frente a los elementos de juicio proporcionados por la empresa, porque la existencia de defectos y omisiones del contribuyente no autorizan por sí el cálculo discrecional e irrestricto de la determinación de oficio practicada, y por el claro incumplimiento de los principios jurisprudenciales en materia de determinación de oficio y defraudación. C A D E 5233.
Aluden a que el acto administrativo resultó viciado por apreciación errónea de los hechos, existiendo discrepancias entre el objeto legal y aquellos que inspiraron la actuación administrativa y falta de motivación, lo que justifica su invalidez parcial. C A D E 5233.
Cuestionan el método utilizado por la DGI para realizar la liquidación, no aportando los elementos necesarios que avalen la misma. C A D E 5233.
En suma: consideran que la ausencia de elementos que justifiquen lo informado por la DGI sumado a las incorrectas aseveraciones realizadas por dicha oficina, invalidan cualquier liquidación por ella efectuada. C A D E 5233.
En cuanto a la sanción aplicada por defraudación, indicaron que carece de fundamento legal, resulta desproporcionada y pone en peligro la vida de la empresa. Asimismo alude a la existencia de desviación de poder, falta de motivación que vician de nulidad el acto. C A D E 5233.
Se agravian, además, por el desinterés demostrado por la Administración, ya que transcurridos los plazos legales de que disponía, no sólo no se pronunció en vía administrativa, sino que impidió que el jerarca se pronunciara. C A D E 5233.
Finalmente solicitó la suspensión de las medidas cautelares solicitadas por la DGI y decretadas por el Poder Judicial; efectuando propuestas de pago a modo de transacción. C A D E 5233.
En definitiva, solicitan el acogimiento de la demanda. C A D E 5233.
II) Conferido el traslado de la demanda, a fs. 73 comparece Sully Fonseca en representación de la Dirección General Impositiva expresando que la resolución cuestionada declaró que a la contribuyente le correspondió abonar obligaciones tributarias por concepto de IVA e IRIC, la declaró incursa en mora y defraudación, a la vez de declarar solidariamente responsables a sus representantes. C A D E 5233.
En relación a los motivos expresó que el acto administrativo estuvo suficientemente motivado, no sólo por la prolífera fundamentación y liquidación efectuada sino por sus antecedentes que componen el expediente administrativo. C A D E 5233.
En cuanto a los hechos constatados señaló que la actuación inspectiva dio cuenta de la existencia de una maniobra con la caja registradora por parte de varios contribuyentes que giran con el nombre fantasía ‘LA PASIVA’, a efectos de disminuir fraudulentamente sus obligaciones tributarias, en tanto la cinta de control de la registradora se detenía en un momento del día, no obstante continuar con la actividad comercial, no siendo registradas las ventas. Lo que determinó una larga investigación donde los funcionarios actuantes constataron la violación al régimen general de documentación establecido en los arts. 40 y ss. del Decreto 597/988 en la redacción dada por el art. 1º del decreto 388/92 y resoluciones Nos. 688/92 y 275/94.
Agrega que se configuró en el caso la hipótesis prevista en el art. 69 de la Ley 16.134 en la redacción dada por el art. 647 de la Ley 16.170, que dispuso por resolución de la DGI solicitar al Poder Judicial la clausura de dicha empresa, la que así fue dispuesta. C A D E 5233.
Relata el procedimiento que deben seguir las empresas que giran en el ramo de ‘bar’, así como la forma en la que deben documentar sus operaciones comerciales, detectando en la empresa inspeccionada una maniobra que consistía en registrar menos operaciones en las cintas de control que las efectivamente realizadas, adulterando el procedimiento previsto en la Resolución No. 688/92, lo que derivó en la evasión de impuestos. C A D E 5233.
El incumplimiento de las obligaciones formales impuestas por los Decretos y Resoluciones de la DGI fue más allá de una simple contravención, en tanto encubrió una real maniobra de defraudación mediante la exclusión de ventas a través de una argucia tecnológica por la cual se alteraba el normal funcionamiento de control. C A D E 5233.
Aclara que la maniobra fue calificada por la División Informática como una verdadera adulteración de las máquinas, las que no contaban con memorias inviolables. C A D E 5233.
Las maniobras indicadas constituyeron un acto fraudulento entendido como una maniobra o estratagema realizada con la intención de obtener un beneficio a expensas del Estado. C A D E 5233.
En cuanto al elemento subjetivo (el dolo), el mismo se presume al encuadrar la conducta en los lits. A), D) y F) del art. 96 del CT, dándose los elementos constitutivos de la defraudación tributaria. Además, el propio contribuyente ha reconocido el no pago intencionado y que abonó menos de lo debido. C A D E 5233.
Afirma que, en cuanto a las obligaciones fiscales resultantes de la liquidación, aplicó el art. 66 del Código Tributario. Relata la determinación inicial efectuada por el equipo inspectivo, pasando luego a describir el segundo método de cálculo aplicado en la actuación inspectiva, de acuerdo a toda la documentación de la empresa en poder de la DGI y en particular del informe del estudio contable de la empresa, la información obtenida del proveedor de levadura de la empresa y los demás datos aportados por el encargado de la actora en las actas de fecha 23/7/04 y 17/8/04, procediendo a estimar las ventas reales de la empresa por el periodo 1/7/00 al 31/10/03. Describe pormenorizadamente el método de cálculo utilizado y en cuanto a la responsabilidad de los representantes de la contribuyente, expresó que no sólo fue en forma negligente sino que dada la maniobra constatada el mismo también ha sido doloso, por lo que se imputó la infracción de defraudación prevista en el art. 96 del Código Tributario. C A D E 5233.
Argumentó acerca de la responsabilidad de los representantes en el IRIC, rigiendo el artículo 59 del Título 4º del Texto Ordenado 1996. C A D E 5233.
En cuanto a la infracción de mora (art. 94 del CT) opera por el sólo vencimiento del plazo, no requiriendo la norma valoración alguna sobre la conducta, el simple hecho de no haber extinguido la obligación tributaria en plazo, configura mora. C A D E 5233.
Señala que las sanciones por este ilícito no resultan graduables lo que lleva a la conclusión que no se deben tener en cuenta las circunstancias atenuantes y agravantes, estas últimas propias de una valoración subjetiva de la conducta, por lo que si están excluidas es porque en realidad la infracción prescinde de la conducta del infractor. C A D E 5233.
Por último, rechaza el agravio de la actora fincado en lo inusitado de la demora de la tramitación, basándose en las actuaciones administrativas. C A D E 5233.
III) Se abrió a prueba por el término legal (fs. 98), certificándose la producida a fs. 121. C A D E 5233.
IV) Alegaron por su orden, la actora a fs. 123/134 y la demandada a fs. 137/150. C A D E 5233.
V) Se dio vista al Señor Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No 524/08, glosado a fs 153/156); y se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y dictaron en legal y oportuna forma. C A D E 5233.
C O N S I D E R A N D O :
I) Que, en la especie, se verifica el correcto agotamiento de la vía administrativa, así como la temporaneidad de la pretensión anulatoria. Por consiguiente, el Tribunal se encuentra en condiciones de ingresar al aspecto sustancial del caso planteado. C A D E 5233.
Se procesa en la especie demanda de nulidad contra la resolución No. 962/06 de fecha 18 de agosto de 2006 que, en ejercicio de atribuciones delegadas, dictó el Director General de Rentas de la Dirección General Impositiva, mediante la cual se determinaron tributos a cargo de la actora, con sanciones por mora y defraudación. Asimismo también se declaró a los Directores de la firma como solidaria e ilimitadamente responsables de los tributos determinados y las sanciones impuestas. Por último, se dispuso la intimación de pago de las sumas adeudadas (AA fs. 510).
En síntesis, como más extensamente se relacionara en el correspondiente capítulo de Resultandos, la parte actora se agravia porque el acto lesiona su interés directo, personal y legítimo en cuanto arriba a conclusiones que le hacen incurrir en ilegalidades por falta de legitimación. Señala que la estimación de oficio que efectúa la demandada se convierte en una sanción y no en una reliquidación, como corresponde, porque al faltar fundamento legal repercute en los hechos constitutivos de la infracción que se le atribuye. Se agravia, asimismo, porque para el dictado del acto no se agotaron los medios al alcance de la Administración para acceder al conocimiento directo de los hechos inspeccionados, conforme lo autorizan los arts. 55 y 68 del C. Tributario. Y en cuanto a los adeudos por IVA e IRIC, su determinación adolece de errónea apreciación de los hechos; falta de motivación; desviación de poder al violar su finalidad; y errónea estimación de los recargos moratorios.
II) Que el presente caso guarda estrecha relación con el ventilado en los autos “MIRALER S.A. c/ Estado - Ministerio de Economía y Finanzas” ficha 345/07, en los que recayera recientemente la sentencia No. 421/09. Por razones de brevedad y coherencia, siendo en todo aplicables al subcausa los fundamentos de aquélla, el Tribunal remitirá a dicho fallo como resolución del presente. Sin perjuicio de ello y en atención a las particularidades del caso en examen, corresponde referir a algunos aspectos trabados en esta contienda.
En primer lugar debe señalarse que queda excluido del objeto de la acción de nulidad la liquidación por concepto de IVA, puesto que al recurrir la Resolución 962/06 los ahora comparecientes expresamente consienten la liquidación efectuada por la DGI; de igual forma lo expresan en el petitorio y, luego al fundamentar los recursos (AA, fs. 522 y ss. y fs. 650 y ss.), así lo reconocen en la demanda y en el alegato. También se excluyen aquellos agravios dirigidos a cuestionar las medidas cautelares dispuestas por el Poder Judicial a solicitud de la demandada y los ofrecimientos de pago con carácter de transacción que formuló la actora en la demanda; ello por no ser materia del acto impugnado y la acción anulatoria. C A D E 5233.
III) Que en cuanto al sustento fáctico del acto resistido, surge de los Antecedentes Administrativos que las actuaciones de la DGI tuvieron origen en una operación de control realizada por funcionarios de la demandada en las instalaciones de la actora -empresa que gira en el rubro de cervecería y bar bajo el nombre de fantasía LA PASIVA-, efectuado el 23/4/03 (ver: Acta de Inspección de fs. 15 y ss. AA. Carpeta I). A ello siguió, luego de recabar la documentación disponible y la declaración de sus representantes, el informe de Inspección en el que quedó plasmada la operatividad de la empresa (fs. 192 y ss. AA). C A D E 5233.
En dicho informe se describen las irregularidades detectadas, las que consistieron en discordancias entre los tickets emitidos por la máquina registradora y lo que figura en la cinta de control de la referida máquina, y omisiones en la declaración jurada respecto de ventas que surgen de los tickets emitidos a clientes. Dicha maniobra tenía como finalidad disminuir sus obligaciones tributarias; en efecto, mientras la cinta de control de la registradora se detenía en un momento del día comercial, la actividad de la empresa continuaba. Y si el cliente lo solicitaba, se le expedía el correspondiente ticket no siendo dichas operaciones registradas en la cinta de control. C A D E 5233.
A los efectos de evaluar la importancia de las constataciones verificadas por el cuerpo inspectivo del organismo demandado, es importante analizar el sistema de registración de las operaciones de venta que se realiza mediante la utilización de máquinas registradoras de caja. En efecto, la empresa actora -que gira en el ramo comercial de cervecería y bar- está autorizada para documentar sus operaciones mediante máquinas registradoras de caja. C A D E 5233.
La normativa aplicable resulta ser la resolución de la DGI No. 688/92 que tiene su fuente en el Decreto 597/88 en la redacción dada por el art. 1º del Decreto 388/992. El sistema está garantizado por cuanto todas las operaciones efectuadas por la máquina quedan impresas en la cinta de control que funciona como duplicado de la facturación normal, la que debe necesariamente ser una copia fiel de los tickets que se entregan al comprador. Lo cual significa que, a la emisión de cada ticket le ha de corresponder una escrituración idéntica en la cinta de control. C A D E 5233.
Pues bien, las irregularidades detectadas por la Administración consistieron en comprobar menos operaciones en la cinta de control que las efectivamente realizadas, cuyos tickets eran entregados a los usuarios. En una palabra, la maniobra consistía en no registrar las ventas en la cinta de control pese a que el ticket era realmente emitido. En definitiva, el incumplimiento de la normativa y de las obligaciones formales que la misma traía aparejada, fue más allá de una simple contravención, por cuanto encubrió una verdadera y continua maniobra de defraudación, a través de una argucia tecnológica (AA fs. 265). C A D E 5233.
Según expresiones de la demandada, “este tipo de registración de las operaciones gravadas -en condiciones normales- reposa en la inviolabilidad del sistema por imposibilidad del acceso por parte del usuario a los mecanismos de control -lo que mediante las estratagemas desplegadas por la contribuyente actora en estos autos-, fue violentado”. Irregularidades que no pudieron ser explicadas por los socios de la actora al ser interrogados (AA, fs. 21 y ss). En ese sentido es categórico el informe de la División Informática en cuanto señaló que para realizar la maniobra fue necesaria la manipulación de los equipos por parte de técnicos especializados. C A D E 5233.
IV) En cuanto a la liquidación de los tributos adeudados, su cálculo se verificó de conformidad con el art. 66 del Código Tributario; esto es, sobre una base presunta (Cf. Sentencia 841/98), al no existir documentación suficiente que habilitara al Organismo a utilizar otro criterio. C A D E 5233.
Al respecto la citada norma establece: “las actuaciones administrativas tendientes a la determinación del tributo deberán dirigirse al conocimiento cierto y directo de los hechos previstos en la Ley como generadores de la obligación. Si no fuera posible conocer de manera cierta y directa aquellos hechos, el organismo recaudador deberá inducir la existencia y cuantía de la obligación mediante presunciones basadas en los hechos y circunstancias debidamente comprobadas que normalmente estén vinculados o tengan conexión con el hecho generador. A tal efecto podrá hacer uso de coeficientes de utilidades sobre compras o ventas, promedios de ingresos, y demás series estadísticas establecidas por la Administración en carácter general para grupos de contribuyentes o actividades análogas”. C A D E 5233.
La documentación obtenida evidenció el no registro de ventas, a lo que se agregan las diferencias constatadas en el arqueo realizado el mismo día de la Inspección: 23/4/03. Factores a los que también se suma la propia declaración del contribuyente quien reconoce el no pago de los impuestos, atribuyéndolo a errores, desprolijidades o negligencias cometidas por la empresa. Afirmaciones que durante la instancia administrativa son reiteradas y que se observan en las diferentes misivas enviadas a la DGI, en el curso de las conversaciones a fin de lograr un acuerdo de pago (AA, fs. 352, 373, 408, 435, etc.). C A D E 5233.
V) Ahora bien, en orden a los agravios cabe mencionar que se cuestionó el procedimiento de determinación seguido por la DGI, fundándose la actora en la ausencia de sustento legal de la determinación impugnada y en la falta de proporción de la sanción aplicada por defraudación, así como en la ausencia de motivación y en la existencia de desviación de poder que a criterio de la actora viciaron el acto. También se agravia por la fecha hasta la cual se calcularon los recargos por mora. El Tribunal entiende que deberán desestimarse los agravios por considerar que la Administración actuó conforme a derecho. C A D E 5233.
En primer lugar, y en relación a la motivación, se estima que del propio acto administrativo surge sin hesitación alguna la prolífera fundamentación del mismo, lo que se desprende de su lectura, así como de los fundamentos que componen el expediente administrativo. Como lo ha sostenido reiteradamente el Cuerpo, “…los antecedentes del acto pueden legítimamente constituir su motivación sin necesidad de que se reproduzcan en éste” (Cfr. Sent. 50/04). Siguiendo a MARIENHOFF, el Tribunal ha entendido que las motivaciones pueden expresarse en el propio acto o resultar de sus antecedentes, pudiendo acreditarse tanto en el proceso de formación como de expresión de la voluntad de la Administración (Cfr. “Tratado de Derecho Administrativo”, T. II, págs. 330 y ss.; y jurisprudencia de la Corporación, Sentencias Nos. 831/06; 778/06; 661/06, entre muchas más). C A D E 5233.
En segundo lugar, y en cuanto a la determinación de los adeudos, la solución no es tan clara, puesto que partiendo del art. 66 del C. Tributario -norma que resulta de aplicación al caso- la actora y el Procurador consideran que la Administración se apartó de los parámetros establecidos en la norma. El método de determinación finalmente utilizado, consistió en la estimación de las ventas partiendo de un “mix de ventas” proporcionado por el estudio contable que asesora a la empresa, determinando una relación insumo-producto representativa (30 grs. de levadura- 9 porciones de pizza) en base a un criterio conservador y estimando los consumos de levadura anteriores al 1/8/02 a partir de consumos posteriores a esa fecha. Es correcta la descripción que realiza el Procurador del Estado acerca del método utilizado, el que ha sido explicado por la demandada en los Antecedentes Administrativos en reiteradas ocasiones. Ahora bien, no sólo se partió de los dos indicios ciertos que releva el Procurador para arribar al hecho inferido; indicios resultantes de la estructura de costos y ventas por productos denominada mix de ventas (fs. 26-30 AA) información aportada por la empresa, y por el otro lado el consumo de levadura en el período comprendido entre el 14/8/02 y el 24/3/04. El Procurador objeta que se haya presumido el consumo de levadura para un período en que se carecía de tal información en forma cierta (7/00- 7/02), puesto que ello implicaría tomar una presunción como indicio de otra presunción. Debe tenerse presente, que la DGI hizo jugar dos factores más al realizar la liquidación por la totalidad del período, siendo uno de ellos también una presunción o indicio cierto que permitió arribar a la conclusión inferida. Así, se basó en la declaración del encargado del comercio, Sr. Rosso (fs. 33 AA), quien consideró que el período en que las ventas fueron más bajas ocurrió a partir de la crisis económica, aproximadamente en junio de 2002, siendo los años anteriores más bien regulares. La Administración procedió a realizar una estimación de ventas para el período anterior a 1/8/02, con un criterio beneficioso para la empresa, tomando un consumo (de levadura) menor al que seguramente debe haberse utilizado (puesto que antes de la crisis económica, las ventas eran mayores que las realizadas a partir de ella). Y la certeza de tal indicio (ventas mayores con anterioridad a junio 2002), deviene de la propia declaración de la parte.
Por otra parte, la Administración había determinado las ventas de la empresa basándose en los tickets de caja adjuntos a las boletas manuales y no considerados en la cinta de control. Ante objeciones de la empresa, se procedió a utilizar un segundo método (el descripto supra) partiendo de elementos aportados por la propia empresa (mix de ventas, consumo de levadura, declaración de Rosso). No obstante, el resultado de aquella primera liquidación sirvió como método de comparación, optando por el siguiente por ser menos gravoso para el contribuyente (fs. 697 AA). C A D E 5233.
A juicio del Tribunal, se puede considerar que la actuación comercial de la empresa y de sus representantes en cierta forma avala el procedimiento, puesto que la DGI carecía de herramientas por la falta de instrumentación o documentación debida de las ventas, lo que hace aplicable el régimen de presunciones (Código Tributario, Concordado y Anotado, págs 414 y ss.). C A D E 5233.
Además, la demandada contó con los escasos elementos que le facilitó la actora y si ella pretendía que la Administración realizara la determinación en base a otros elementos, los debió aportar (art. 66, inc. 2). Lo que no hizo. C A D E 5233.
No se puede obviar en esta instancia, las consecuencias que trajo aparejada la denuncia penal y el posterior procesamiento de varios de los socios de la empresa actora, por el delito de defraudación (AA fs. 712 y ss.); lo cual no significa desconocer la independencia de la jurisdicción administrativa respecto de la penal. C A D E 5233.
VI) En cuanto a la tipificación de la infracción de defraudación, la misma respondió a las maniobras dolosas efectuadas en la empresa. Al respecto el Dr. R. Regina sugirió cuantificar la multa por defraudación en seis veces el monto del tributo que pretendieron defraudar, dada la configuración de agravantes en la conducta sin que se registren atenuantes en la especie (AA fs. 266); multa que según el Código Tributario puede oscilar entre una a quince veces el impuesto que se pretendió defraudar. C A D E 5233.
Del expediente principal y de las actuaciones administrativas surge probada la sofisticada maniobra por lo que la tipificación de defraudación se corresponde a lo dispuesto por los literales A, D y F del inc. 3º del art. 96 del C. Tributario (ver Código Tributario Concordado y Anotado, 5ª edición, págs. 558 y ss., y Sents. 51/85; 73/85). C A D E 5233.
Por otra parte, respecto al quantum de la sanción, es posición firme del Cuerpo que la administración tributaria tiene discrecionalidad para fijar el monto de la misma dentro de los límites establecidos en el art. 96 CT, careciendo el Tribunal de potestad sobre el tema salvo que se pruebe haber incurrido en desviación o abuso de poder (Cfr. Sent. 107/84). C A D E 5233.
VI) Resta por examinar el agravio relacionado a la infracción de mora prevista en el art. 94 del C.T. Al respecto y considerando que la misma se configura simplemente por el no pago en fecha de las obligaciones asumidas, no se advierte ilegitimidad alguna en su imposición. No existiendo, como lo expresa el Procurador, base legal para abatir la cuantía de los recargos moratorios generados entre la fecha de la exigibilidad de los tributos y su efectivo pago, corresponde desestimar el agravio fundado en dicha circunstancia. C A D E 5233.
Por último, la inusitada demora en dictar la resolución no ha sido tal puesto que la contribuyente se presentó en varias oportunidades con el fin de negociar los montos adeudados, lo que sin duda, provocó la dilación en el trámite. C A D E 5233.
Por los expresados fundamentos, el Tribunal
F A L L A :
Desestimando la demanda, y, en su mérito, confirmando el acto administrativo impugnado; sin especial condenación procesal. C A D E 5233.
A los efectos fiscales fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 14.000 (pesos uruguayos dieciséis mil).
Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, y archívese.
Dr. Harriague, Dr. Lombardi (r.), Dr. Preza, Dra. Sassón, Dr. Monserrat. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).
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