DECRETERO DE SENTENCIAS
//tevideo, 20 de junio de 2007.
No. 322
V I S T O S :
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “SOCIEDAD ANÓNIMA DE TRANSPORTES A FLETES (S.A.T.A.F.) con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (No. 440/03).
R E S U L T A N D O :
I) Que a fs. 2 comparece Guillermo Kolischer, en representación de la Sociedad Anónima de Transportes a Fletes (S.A.T.A.F.), promoviendo acción de nulidad contra la resolución RD No. 31-43/2002 de fecha 19/IX/2002, dictada por el Directorio del Banco de Previsión Social, por la que: 1) declaró que las empresas S.A.T.A.F. y la Cooperativa Obrera de SATAF (CODESA), constituyen una única unidad productiva, siendo de aplicación el art. 20 del Código Tributario; 2) dejó sin efecto la resolución de 16/12/1997, por la que se declaró a la empresa CODESA, exonerada de aportes; y 3) declaró que los trabajadores agrupados en CODESA, revisten el carácter de dependientes de la empresa S.A.T.A.F. (A.A. fs. 167/168).
Se agravia del acto cuestionado por considerar que fue dictado en violación de las reglas de derecho (fs. 2/11 v.).
Relata que, el acto cuya nulidad se demanda tiene como antecedente una actuación inspectiva referida a la posible existencia de conjunto económico o figura similar, así como la posible existencia de relación de dependencia de los integrantes de la cooperativa CODESA respecto de S.A.T.A.F..
Sostiene que, a lo largo de la tramitación los argumentos de derecho fueron cambiando porque el organismo demandado fue, a su vez, cambiando de posición. Así, en un comienzo se sostuvo que se trataba de un conjunto económico, por lo que era aplicable el art. 32 de la Ley Nº 13.426. Posteriormente, se concluyó que de acuerdo con lo dispuesto por el art. 6 del Código Tributario, por existir un única Unidad Productiva, sería de aplicación la disposición del art. 20 del mismo Código.
Expresa que, no existe ni existió un conjunto económico o unidad productiva entre S.A.T.A.F. y la cooperativa CODESA. El hecho de que a lo largo de la tramitación se fuera variando de argumento jurídico, pone de manifiesto el proceder ilícito del B.P.S., ya que se sentó la conclusión de que había que hacer responder a S.A.T.A.F. por tributos de los que nunca fue deudora, y de lo que se trataba era de encontrar la fórmula adecuada para alcanzar ese fin. Ese cambio, sostiene, es sustancial porque el mismo es una vía ilícita intentada por la Administración Tributaria demandada para escapar al ámbito de la ley y lograr por otros medios los fines que la misma le impide alcanzar, pues a diferencia del conjunto económico que para el sistema de previsión social es una figura establecida y debidamente reglamentada, ante la orfandad de fundamentos para aplicarla, la Administración recurrió a la difusa creación “unidad productiva” para evitar la aplicación de la ley.
En tal sentido, señala que según surge de los arts. 2, 6, 14 y 16 del Código Tributario sólo la ley puede crear contribuyentes, y sólo un acto regla del más alto nivel podría disponer la traslación de la carga económica derivada de los tributos que la misma ley establezca. Ello determina que el intérprete deba actuar con un criterio restrictivo, ya que se están rozando puntos que integran la reserva de la ley, donde le está vedado a los órganos administrativos innovar en perjuicio de los contribuyentes.
Aclara, por otro lado, que a lo largo de toda la tramitación del expediente administrativo no se encontró ningún elemento de hecho que permita sostener que entre S.A.T.A.F. y CODESA existía dominio patrimonial de una empresa sobre la otra, o que mediante un solo acto de voluntad emanado de una persona o grupo de personas se ejercía la hegemonía conjunta de ambas, siendo que ambas empresas siempre tuvieron separados sus patrimonios; cada una ellas percibía sus utilidades y soportaba sus pérdidas; y que la dirección de las mismas fue ejercida por sus órganos naturales.
Manifiesta que, la solidaridad que se pretende establecer en el acto impugnado, a través de la mención del art. 20 del Código Tributario (completado con el art. 6 del citado cuerpo normativo y el art. 149 de la Ley 16.713), en el caso es muy claro que no se daba, ni se dio, puesto que no se verificaba respecto de S.A.T.A.F. y CODESA ningún hecho generador común. Ello, porque el hecho generador y la materia gravada lo constituían las sumas que CODESA abonaba a sus integrantes / dependientes. Al respecto, destaca, en el expediente administrativo se encuentra agregada la transacción celebrada entre S.A.T.A.F. y quienes habían sido sus dependientes, por la cual se cancelaron los rubros indemnizatorios que se habían tornado exigibles por el cese de la relación laboral que se habían mantenido en el pasado, es decir pues, que esas relaciones de dependencia se habían extinguido por el despido pronunciado por la antigua empleadora, S.A.T.A.F..
Afirma que, también constituye un concreto punto de agravio el hecho de que se pretenda, indirectamente, acordar efectos retroactivos a la resolución impugnada.
En tal sentido, afirma, en el numeral primero de la mencionada resolución, con la utilización de la expresión “Declarar”, en los hechos significaría que S.A.T.A.F. debería responder frente al B.P.S. por obligaciones a cuya generación fue ajena, cuando es pacíficamente admitido en nuestro derecho de que nunca un acto administrativo puede producir, siquiera indirectamente, efectos hacia el pasado.
A similar conclusión, sostiene, debe arribarse respecto al numeral segundo, por el que se dispuso dejar sin efecto la Resolución No. 3586/97, ya que se pretende hacer decaer un acto lícito y legalmente dictado en 1997 en perjuicio de los administrados. Al respecto, dice, corresponde dejar sentado que el principio en materia de resoluciones administrativas lo constituye la irretroactividad en atención a los derechos e intereses individuales y la estabilidad de las situaciones creadas por el acto. Asimismo, en el caso de que el acto fuera inválido, siendo formalmente correcto, su anulación posterior sólo podrá producir efectos “ex nunc”.
En cuanto al tercer numeral de la parte resolutiva del acto cuya nulidad se demanda, por el cual el B.P.S. pretende asignar a los trabajadores agrupados en CODESA el carácter de dependientes de S.A.T.A.F., recalca que esas personas fueron dependientes de la referida cooperativa y luego de su egreso por despido no lo fueron de S.A.T.A.F., salvo el caso de algunos eventuales reingresos.
Agrega que, el referido numeral tercero carece de contenido sustancial, ya que CODESA cesó en sus actividades y han quedado sin efecto todos los contratos que la vincularon a S.A.T.A.F.. Por ello, no existiendo técnicamente “trabajadores agrupados en CODESA”, el acto no tiene la nota de ser capaz de surtir efectos jurídicos.
II) Que a fs. 17 comparece el Banco de Previsión Social, estableciendo que el acto impugnado no adolece de vicio alguno que lo inficione de nulidad y que fue dictado conforme a derecho, en un procedimiento dotado de todas las garantías del debido proceso.
Expresa que, la actora falta a la verdad cuando sostiene que se realizó la fiscalización para comprobar si existía un conjunto económico o si había relación de dependencia, ya que la misma se inició con reiteradas solicitudes de certificados especiales por parte S.A.T.A.F..
En tal sentido, sostiene que la sección certificados constató que esta empresa venía aportando por un número importante de trabajadores para luego aportar por uno o dos dependientes y más tarde por ninguno; que contaba con una flota de camiones y se trata de una empresa cuyo único giro es transportes a flete; que sus directores no percibían remuneración por lo cual no aportaban; todo lo cual llevó a que dicha sección solicitara la realización de una inspección en la empresa para corroborar si las aportaciones se estaban realizando en forma correcta. Éstos serían los verdaderos antecedentes que determinaron la fiscalización de la empresa, el resto surgió precisamente de la fiscalización cumplida.
Señala que, toda la argumentación que expone el actor en referencia a la declaración de conjunto económico y la presunta violación del art. 32 de la Ley 13.426 es absolutamente irrelevante por cuanto no ha sido declarado conjunto económico alguno.
Manifiesta que, la fiscalización cumplida constató que la empresa S.A.T.A.F. trabajó durante muchos años en le giro transporte a fletes, disponiendo para ello de una flota de camiones y las cargas. En determinado momento, sostiene, el personal empieza a egresar de la empresa por supuestos despidos, los cuales no fueron pagados y ello motivó que los trabajadores aceptaran conformar una cooperativa que cumpliría los servicios de fletes y carga, para lo cual S.A.T.A.F. les vendería tres camiones en pago de los despidos. La transferencia de estos vehículos jamás se realizó y desde entonces S.A.T.A.F. no tiene empleados y su actividad es cumplida por sus ex-trabajadores a través de una cooperativa ficticia, creada al solo efecto de eludir los tributos por parte de la citada empresa.
Afirma que, CODESA no es una cooperativa de producción, pues conforme a la Ley 13.481 debe ser propietaria de los medios de producción y los camiones con los que realiza su actividad son de propiedad de S.A.T.A.F., quien además se hace cargo del pago de todos los insumos y gastos relativos a los camiones (impuestos, patente, combustible, seguro, etc.).
Asimismo, dice, el local donde funciona la cooperativa, que utiliza bajo la pretendida forma jurídica de un arrendamiento que nunca ha pagado, es de la empresa, y lo más trascendente es que CODESA no es la que paga los salarios de los cooperativistas trabajadores y sus respectivas cargas sociales, sino que es S.A.T.A.F., que para simular, disfraza esta ficción, el contrato que celebraron ambas prevé que el precio de los servicios prestados por la cooperativa será precisamente ese.
Alega que, no puede caber duda alguna que la cooperativa es una ficción, que no existe más allá de la forma jurídica de la que se la ha dotado, forma jurídica que por no ajustarse a la realidad no es oponible al B.P.S. conforme lo dispone el art. 6º del Código Tributario y el art. 149 de la Ley 16.713. No se trata de crear un figura jurídica como sostiene el actor, sino de declarar la realidad, que S.A.T.A.F. y CODESA son una única unidad productiva, lo que determina la aplicación inmediata de lo dispuesto en el art. 20 del Código Tributario, es decir, la solidaridad de aquéllos respecto de los cuales se verifica un mismo hecho generador.
En cuanto al agravio referido a que la Administración tributaria pretende acordar efecto retroactivo al acto cuya nulidad se demanda, expresa por un lado que el término “Declárase” no concede carácter retroactivo y que la solidaridad en la deuda no surge con el acto sino por el citado art. 20 del Código Tributario. Por otra parte, respecto a la revocación de la resolución que había declarado a la cooperativa exonerada de aportes patronales, sostiene que como consecuencia de la realidad constatada fue revocada por razones de legalidad, pues violenta el principio de igualdad ante las cargas públicas e inevitablemente tendrá efectos retroactivos.
En relación al agravio relativo a la declaración de dependencia de los presuntos cooperativistas, afirma que estos trabajadores no son independientes sino que están sujetos a la dependencia de la empresa; que la presunta cooperativa no tiene un funcionamiento autónomo y depende de la infraestructura, el capital, los medios de producción, los clientes, las órdenes y la organización de S.A.T.A.F.; que la actividad personal remunerada es el hecho generador de las contribuciones de seguridad social conforme el art. 148 de la Ley 16.713 y en consecuencia, es al B.P.S. a quien compete determinar la naturaleza de los servicios prestados, es decir, si los mismos se prestan en relación de dependencia o en forma independiente, aplicando el principio de primacía de la realidad (art. 6 y 140 de la Ley 16.713).
Agrega que, el hecho de que la cooperativa ya no funcione no altera para nada la validez del acto impugnado, el que recoge la situación al momento de la fiscalización.
En definitiva, aduce, los trabajadores jamás fueron cooperativistas, siempre fueron dependientes de S.A.T.A.F. y se adeudan todos los aportes patronales correspondientes ya que se estaba usando contra derecho y en base a la maniobra elusiva, de una exoneración patronal que legalmente no correspondía.
III) Que se abre el juicio a prueba por el término legal a fs. 26, produciéndose la que obra certificada a fs. 151.
IV) Que alegaron las partes de bien probado por su orden a fs. 153 y 168; fue oído el Señor Procurador del Estado (Dictamen Nº 294/06 de fs. 176/180 v.), quien aconsejó amparar la demanda y, en su mérito, anular el acto procesado.
V) Que citadas las partes para sentencia (fs. 182), se dispuso el pase a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y dictaron en legal y oportuna forma.
C O N S I D E R A N D O :
I) Que, en la especie, conforme a lo establecido en la normativa vigente (arts. 4 y 9 de la Ley Nº 15.869), se han satisfecho debidamente los presupuestos habilitantes para el accionamiento en nulidad.
II) Que la Corporación, compartiendo el excelente dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se inclinará, no obstante reconocer la complejidad del caso en examen, por el acogimiento de la pretensión anulatoria movilizada.
III) El acto procesado es la Resolución RD No. 31-43/2002, dictada por el Directorio del Banco de Previsión Social el 19 de setiembre de 2002, mediante la cual: a) declaró que las empresas S.A.T.A.F. y la Cooperativa Obrera de la misma (CODESA), constituyen una única unidad productiva, siendo de aplicación el art. 20 del Código Tributario; b) dejó sin efecto la resolución dictada el 16 de diciembre de 1997, por la que se declaró a la empresa CODESA exonerada de aportes; y c) declaró que los trabajadores agrupados en CODESA revisten el carácter de dependientes de la empresa S.A.T.A.F. (fs. 167-168 A .A.).
IV) En cuanto al fondo, como ya se adelantara, la Sala, sin dejar de reconocer las dificultades que el caso presenta, adhiere a la fundada posición del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, en virtud de las consideraciones que a continuación se desarrollan.
V) En el ocurrente la Administración demandada recurrió a la aplicación del inc. 2º del art. 6 del Código Tributario, que en materia interpretativa del hecho generador del tributo mandata al intérprete a desconocer la forma jurídica adoptada por las partes para adaptarla a la realidad y al art. 149 de la Ley 16.713, que en esa misma línea obliga a la Administración a ceñirse a la verdad material de los hechos.
Así el Banco de Previsión Social alega que no puede caber duda alguna que CODESA es una ficción, que no existe más allá de la forma jurídica de la que se la ha dotado, forma jurídica que por no adaptarse a la realidad no es oponible al Ente, que no se trata de crear una forma jurídica como sostiene erróneamente el actor accionante, sino de declarar la realidad, que S.A.T.A.F. y CODESA son una única unidad productiva, lo que determina la aplicación inmediata de lo dispuesto en el art. 20 del Código Tributario, es decir, la solidaridad de aquéllos respecto de los cuales se verifica un mismo hecho generador. Asimismo se recurre a los citados artículos para declarar que los trabajadores agrupados en la cooperativa revisten la calidad de dependientes de la demandante (ambas conclusiones surgen del informe previo del Dr. Grzetich, A.A. fs. 158/159 y de los Considerandos IV) y V) de la resolución impugnada).
En virtud de ello, como correctamente señala el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se debe descartar el agravio referido al no cumplimiento de los requisitos del art. 32 de la Ley 13.426 (establecidos para casos de “conjuntos económicos”) y el argumento relativo a que el Banco de Previsión Social carece de atribuciones para desconocer las formas jurídicas, quedando limitada la cuestión litigiosa planteada a resolver si la prescindencia de esas formas jurídicas resultó o no procedente.
VI) En este sentido, el Tribunal ha expresado “...si bien el art. 6 del C.T. habilita prescindir de las formas jurídicas para atender a la realidad económica subyacente, debe admitirse que dichas formas son en principio oponibles al Fisco y que para dejarlas de lado se debe invocar y probar su artificialidad...” (Cfe. Sent. 400/2002), situación que a criterio unánime de la Sala, en el sub examine no se verifican, desde que los elementos probatorios estimados por el Ente, en su mayoría indiciarios, resultan insuficientes para llegar a la conclusión a la que se arriba.
En tal sentido, surge de la prueba agregada en los autos que CODESA se constituyó como persona jurídica independiente el 15 de enero de 1996, conformándose con trabajadores despedidos de la empresa accionante, los cuales aportaron sus respectivas indemnizaciones para la constitución (A.A. fs. 13-28 y 31-33 “D” y fs. 1-2 vta. “C”). Posteriormente, el 31 de marzo de 2002 los cooperativistas se dieron de baja ante el Banco de Previsión Social y reingresaron a S.A.T.A.F. el 1º de octubre de 2002 (A.A. fs. 2-4 y 7-9 “B”).
Como argumenta el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el relacionamiento de la Cooperativa con la empresa se puede dividir en dos etapas. En un principio S.A.T.A.F. le arrendó vehículos, muebles y herramientas a CODESA, quien se obliga a pagar como precio mensual del arriendo el equivalente al 20% de la facturación concretada cada mes (A.A., fs. 5-7 “C”). Luego, el 25 de mayo de 1999 celebraron un contrato de arrendamiento de servicios por el cual CODESA se obligaba a conducir y mantener la flotas de vehículos, administrar las tareas relacionadas con fletes y cobrar los mismos, así como otros que se acuerden con la dirección o gerencia de SATAF, facturar por dónde y ésta indique, etc., a su vez SATAF se obligaba a pagar como precio mensual por el arriendo la cantidad fija equivalente a los gastos de funcionamiento de la cooperativa, tales como sueldos, impuestos, leyes sociales, etc. (A.A. fs. 8-10vta. “C”).
Si bien no puede dejar de reconocer el Cuerpo, que en esta última etapa le parecería que la cooperativa pierde autonomía, los elementos de prueba aportados por la demandada no permiten sostener, fehacientemente, que entre SATAF y CODESA existía dominio patrimonial de una empresa sobre la otra, o que mediante un solo acto de voluntad emanado de una persona o grupo de personas se ejercía la hegemonía conjunta de ambas, máxime cuando cada una de ellas ejercía la dirección de las mismas mediante sus órganos naturales.
Asimismo de las declaraciones obtenidas, tanto en vía administrativa como en esta jurisdiccional, surgen indicios contrarios a la postura de la demandada en relación a la invocada ficción y la consecuente relación de dependencia de los cooperativistas respecto de SATAF (declaraciones de Rodríguez fs. 52, Beltrame fs. 56, Martínez fs. 100 y Alberti fs. 114 A .A., fs. 121-124).
En este mismo sentido, la transacción celebrada entre los trabajadores y la empresa actora, por la que ésta abona los rubros salariales adeudados a los trabajadores cesantes (Doc. Carpeta “C”) y el juicio de uno de los cooperativistas a CODESA (Expediente agregado, letra D) constituyen elementos de convicción que se suman a los anteriormente mencionados.
En virtud de lo expresado, no surgiendo probado en autos que la constitución de CODESA y su posterior relación contractual con SATAF hayan sido establecidas con la finalidad de evitar el pago de contribuciones especiales de seguridad social, no pudo haberse desconocido las formas jurídicas adoptadas por ambas entidades.
Por los fundamentos expuestos y los concordantes del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal
F A L L A :
Acogiendo la demanda y, en su mérito, declarando la nulidad del acto administrativo impugnado.
Sin especial condenación procesal.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 14.000 (pesos uruguayos catorce mil).
Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.
Dr. Lombardi, Dr. Rochón, Dra. Battistella (r.), Dr. Preza, Dr. Harriague. Dra. Petraglia (Sec. Letrada).
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