DECRETERO DE SENTENCIAS
//tevideo, 19 de julio de 2010.
No. 521
V I S T O S :
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “LUNCHEON TICKETS S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad (Ficha No. 512/08).
R E S U L T A N D O :
I) Que con fecha 3/6/08 comparece la actora solicitando la anulación de la Resolución N
Explicó que la resolución impugnada dispuso que la alimentación proporcionada por el empleador a sus trabajadores, en las modalidades de alimentación en el mismo lugar de trabajo y fuera del trabajo pero con ocasión del mismo y con rendición de cuentas, se valuarían por el importe de $ 20 por cada comida correspondiente a almuerzo o cena, con exclusión de cualquier otra. Adicionalmente se establece que si los alimentos son vendidos por el empleador al trabajador, los descuentos concedidos a este último no se considerarán rentas gravadas salvo que superen el referido monto de $ 20, en cuyo caso el monto imponible estará dado por esta última cifra. Pero existen otras modalidades de prestación de alimentación -como las órdenes de compra para alimentación- que no tienen en la resolución impugnada ni en ninguna otra norma reglamentaria, un régimen ficto de valuación, por lo que en caso de utilizarse por el empleador constituyen rentas gravadas por el IRPF por la totalidad de su monto real.
Justificó su legitimación activa, diciendo que el sistema de retribución de los trabajadores por partidas de alimentación mediante la entrega de documentos como los que emite la compareciente, no significará ningún tratamiento fiscal ventajoso, ya que la completa ausencia de disposiciones al respecto, implican que estos tickets se computarán por su monto real. Por lo tanto, existirá una razón decisiva a la hora de negociar un contrato de trabajo o un convenio colectivo para que, de optar las partes por una retribución parcialmente consistente en partidas de alimentación, éstas se hagan efectivas mediante las modalidades favorecidas por la resolución impugnada y no mediante el sistema de entrega de órdenes de compra que emite y administra la compareciente. Es obvio que, dado el giro de la compareciente, se lesionará mediante el acto impugnado su actividad económica, que por ser lícita, va de suyo que la actora se ve lesionada en un interés legítimo.
Sostuvo que la DGI es incompetente para el dictado de la resolución cuestionada. Afirmó que la resolución impugnada está viciada jurídicamente por una vulneración de las normas de competencia por parte del decreto 148/2007, al derivar a DGI facultades para su dictado.
Expresó que si se entendiera que el art. 53 del decreto mencionado, efectuó una desconcentración de competencias, se trataría de un acto ilegal; puesto que el Poder Ejecutivo sólo podría desconcentrar una competencia en la DGI si existe texto legal expreso. Pero dicho texto legal no existe, ya que la ley del IRPF atribuye la facultad al Poder Ejecutivo.
Continuó diciendo, que si se entendiera que el Poder Ejecutivo efectuó, mediante el art. 53 referido, una delegación de competencias o atribuciones, ella sería contraria a la Regla de Derecho por vulnerar el numeral 24 del art. 168 y el art. 160 de la Constitución de la República ; puesto que el decreto 148/007 fue dictado por el Presidente de la República , actuando en acuerdo con el Ministro de Economía y Finanzas, y no por el Poder Ejecutivo actuando en Consejo de Ministros.
Afirmó que la resolución objeto de demanda vulnera el principio de igualdad ante la ley en materia tributaria, derivado del art. 8 de la Constitución. Lala DGI para establecer criterios de valuación distintos a los previstos en las normas de CESS en las mismas rentas, tampoco puede extenderse a rentas percibidas en dinero. Además, en ambos casos las facultades del Poder Ejecutivo y la DGI nunca pueden suponer que una misma clase de rentas del trabajo dependiente se subdivida en clases distintas valuando unas y otras de un modo distinto.
En suma, pidió la anulación del acto administrativo impugnado por ser contrario a la regla de derecho y causar perjuicio a la compareciente.
II) A fs.22-29, contesta el traslado conferido el representante de la Dirección General Impositiva.
Sostuvo que existen diferencias en las partidas de alimentación -ya sea que sean otorgadas al trabajador directamente o reembolsando su gasto mediante rendición de cuentas, o mediante el otorgamiento de órdenes de compra- que inciden sobremanera en el tratamiento fiscal. Mientras que en la primera hipótesis el trabajador necesariamente tuvo que destinar parte de su renta a su consumo propio de alimentos, en el caso del otorgamiento de órdenes de compra generalmente el trabajador las destina a la adquisición de alimentos para el consumo familiar. En este último caso, el ingreso mencionado configura claramente una renta , y como consecuencia de ello resulta justo y equitativo que se encuentre gravada por su monto real por concepto de IRPF.
Señaló la distinta naturaleza tributaria del IRPF -que por ser un impuesto su presupuesto de hecho resulta independiente de toda actividad estatal con relación al contribuyente- y de las CESS -que por responder a la especie contribución especial, su presupuesto de hecho se vincula a determinada actividad estatal que otorga un beneficio al contribuyente-. La diferencia de tratamiento fiscal del IRPF con respecto a las CESS, de las partidas de alimentación otorgadas directamente por el empleador o reembolsadas mediante rendición de cuentas con relación a las otorgadas mediante órdenes de compra, se encuentra absolutamente justificada por la diversa naturaleza en cuanto a su forma de otorgamiento y a la naturaleza de los mencionados tributos.
Respecto de la competencia de la D.G .I., expresó que corresponde considerar el otorgamiento de facultades a la D.G .I. por acto legislativo, según lo dispuesto por el art. 1o., inc. 1º, del Título 7 del T.O. 1996, según redacción dada por la ley No. 18.083. Del juego de la mencionada norma con otras incluidas en el título que reglamenta el IRPF -especialmente los arts. 35 y 39- se extrae que se han otorgado diversas prerrogativas a la D.G .I. que van más allá de la designación como mero agente recaudador, directamente por vía legal.
Destacó en segundo término, que de lo establecido en el art. 3 del CT, cabe concluir que las normas que pueda dictar una Administración Tributaria son instructivos dirigidos a sus funcionarios a efectos de lograr una mayor y mejor comprensión de la normativa tributaria, careciendo de valor para crear obligaciones a cargo de los contribuyentes. Armonizando el régimen general de las resoluciones dictadas por la DGI con el otorgamiento por acto legislativo de variadas prerrogativas que exceden las de un mero órgano recaudador, corresponde afirmar que las normas dictadas por la DGI en interpretación de las normas tributarias legales y reglamentarias, legitima de hecho y de derecho que se pueda extender la eficacia de la Resolución más allá del ámbito interno de la Administración financiera. A esos efectos resulta irrelevante si estamos ante un caso de delegación de atribuciones o de desconcentración administrativa privativa o no privativa, y sin perjuicio de que puede sostenerse que la situación se asemeja a la desconcentración administrativa otorgada por acto legislativo, arts. 1, 35, 79, entre otros del Título 7 del T.O. 1996.
En definitiva la resolución 1017/2007 se ajusta a derecho, no debiéndose hacer lugar a la acción de nulidad incoada.
III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 40.
IV) Alegaron de bien probado las partes por su orden, de fs. 42-46 la actora y a fs. 49-53 la demandada.
V) Fue oída la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo (dictamen Nº 454/2009, fs. 56-58).
VI) Se llamó para sentencia, pasando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y dictaron en forma legal.
C O N S I D E R A N D O :
I) Que en la especie se verifica el correcto agotamiento de la vía administrativa, así como la temporaneidad de la pretensión anulatoria. Por consiguiente, el Tribunal se encuentra en condiciones de ingresar al aspecto sustancial del caso planteado.
Se ventila en la especie la legitimidad de la Resolución N º 1017/2007 del 31 de agosto de 2007 dictada por el Director General de Rentas, mediante la cual modificó la anterior Resolución Nº 662/2007, estableciendo criterios de valuación de rentas en especie. Puntualmente se dispone que la alimentación proporcionada por el empleador a sus trabajadores, en las modalidades de alimentación en el mismo lugar de trabajo y de alimentación fuera del trabajo pero en ocasión del mismo y con rendición de cuentas, se valuarían por el importe de $ 20 por cada comida correspondiente al almuerzo o cena, con exclusión de cualquier otra. Adicionalmente se establece que si los alimentos son vendidos por el empleador al trabajador, los descuentos concedidos a este último no se consideran rentas gravadas salvo que superen el referido monto de $ 20, en cuyo caso el monto imponible estará dado por esta última cifra.
Los agravios de la accionante, tanto como los argumentos con los que la Administración contesta la demanda, surgen extensamente desarrollados en el correspondiente capítulo de Resultandos, a los que el redactor remite a fin de evitar innecesarias repeticiones. En síntesis, la actora cuestiona la competencia de la DGI para dictar la resolución impugnada, y el hecho de que la misma vulnera el principio de igualdad ante la ley en materia tributaria desde que se subdivide en distintas clases la misma categoría de renta, valuándolas de manera diferente.
II) Que en relación a la cuestión sustantiva planteada en autos, compartiendo el dictamen de la Procuradora del Estado Adjunta, el Tribunal se pronunciará por la anulación del acto resistido, en tanto y en cuanto la actora ha cuestionado con argumentos sustentables su legitimidad.
Respecto al tratamiento desigual en la avaluación del rubro alimentación como materia gravable por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), asiste razón a la empresa actora cuando señala que dicha resolución no comprende el sistema de las órdenes de compra que el trabajador puede intercambiar por alimentos, siendo que emitir y comercializar dichas órdenes es el giro principal de su empresa. Al no incluirlas y no tener un régimen ficto de valuación, dichas órdenes constituyen rentas gravadas por IRPF por la totalidad de su monto real, lo que configura un indebido tratamiento preferencial a la alimentación directamente suministrada por los patronos frente a la reembolsada por rendición de cuentas respecto a la proporcionada por la empresa. De manera que en esta materia tributaria termina violándose el principio constitucional de igualdad (art. 8 de la Carta ), al no haber sustancialmente ningún tipo de diferencia entre estas partidas de alimentación que ameriten un tratamiento tributario distinto.
III) Que respecto al agravio que se funda en la incompetencia de la DGI para dictar el acto en proceso, si bien se admite que es un tema discutible, el Tribunal entiende que también en ese punto asiste razón a la actora. La Administración , mediante el acto resistido que sustancialmente es una resolución interna, está reglamentando lo referido a la materia gravada por el IRPF amparándose en la interpretación del art. 53 in fine del D. 148/007 que faculta a la DGI a determinar fictos de ciertas rentas. Ese Decreto que establece criterios de valuación de rentas en especie, se fundamenta en el art. 35 del Título 7 del Texto Ordenado, ley que otorga la facultad de valuación al Poder Ejecutivo.
Ahora bien, el derecho tributario material, esto es la potestad de establecer cuáles son las cosas o actividades que serán pasibles de exacción fiscal, es de exclusiva reserva legal, no estando admitida la delegación de atribuciones entre poderes. Atento a lo que dispone el art. 2 del Código Tributario, sólo la ley formal (arts. 133 y siguientes de la Constitución ) puede crear tributos y establecer las bases de cálculo y las alícuotas aplicables, debiendo el Poder Ejecutivo reglamentar estos puntos a fin de hacer ejecutables las disposiciones legales. Pero en el ejercicio de esa competencia, carece de la potestad de disponer algo distinto o en contra de la ley (Cfr. VALDÉS COSTA y otros, “Código Tributario…”. Pág. 127).
De modo que corresponde determinar entonces, si esta resolución de la DGI cabe considerarla como hipótesis posible de ejecución de la ley. En principio, los arts. 32 y 35 del título 7 de la ley 18.083 permitirían al Poder Ejecutivo la determinación de los fictos. En este caso, la propia ley busca que el órgano ejecutor establezca las normas de menor jerarquía necesarias para poder hacerla cumplir (art. 168, inc. 4, de la Constitución ). Como es natural, entonces, es el Poder Ejecutivo el encargado de reglamentar las disposiciones legales. ¿Esta asignación de atribuciones en el Poder Ejecutivo, implica que se pueda entender a la DGI como representante de dicho Poder en la realización de esta función? No hay duda que la DGI integra la estructura orgánica del Poder Ejecutivo. En su contestación, la demandada alega que el art. 1, inciso 1, del Título 7 del Texto Ordenado 1996 le otorga las facultades para poder fijar fictos. Así, expresa que la propia ley le dio a la DGI prerrogativas que van más allá de ser un mero agente recaudador.
Pero esto no implica que la norma le asigne a la DGI la potestad de reglamentar la ley; en ningún artículo se otorga esa potestad a la DGI , sino que se limita a fijar su condición de sujeto activo en la relación tributaria. Tampoco el art. 3 del Código Tributario le otorga una potestad reglamentaria general a esta Dirección, como pretende la demandada, sino meramente la de crear normas de carácter interno para organizar y ordenar el criterio de sus mandos, y sólo “…en los casos en que las leyes o los decretos dictados con arreglo a ellas, lo autoricen y al solo efecto de facilitar la aplicación de dichas normas” (inc. 2º)..La doctrina se ha pronunciado claramente en el sentido de que estas normas son de carácter interno y no pueden obligar a cualquier sujeto, que en cambio se puede servir de ellas para pretender el cumplimiento de parte de las autoridades (Cfr. VALDÉS COSTA, op. cit. pág. 135). Entonces, no existe una norma legal que haya asignado competencia expresa a la DGI para reglamentar las normas de tributación del IRPF.
IV) Que corresponde analizar, entonces, si la delegación que se hace al Poder Ejecutivo para reglamentar la ley implica que este Poder delegue a su vez en la propia DGI dicha potestad. El Tribunal considera que en el caso no existe tal delegación de atribuciones, ya que la DGI al elaborar la resolución de autos, no está actuando en nombre de su jerarca, el Poder Ejecutivo, sino que hace uso de las limitadas competencias propias que se le asignaron por ley o por decreto para ser aplicadas en el ámbito interno del Organismo. Pero en ningún momento actúa a nombre de otro (Cfr. CAJARVILLE, J.P. “Sobre Derecho Administrativo” T. I 2ª edic. ampliada FCU, pág. 454 y 460). Y tampoco cabe invocar un supuesto de delegación de atribuciones porque no se dictó en Consejo de Ministros (art. 168, numeral 24, de la Carta ).
No se da, asimismo, un supuesto de desconcentración privativa, ya que ésta solo se establece por ley o por la Constitución. Como enseña CAJARVILLE “La desconcentración privativa, puesto que supone una atribución de competencia al inferior y la privación de ella al jerarca, sólo puede provenir de normas generales y abstractas que tengan el mismo o superior rango jurídico que aquellas que confirieron la competencia que se trata de desconcentrar” (op. cit. pág. 529). Por ende, siguiendo a este autor, no podría el Poder Ejecutivo desconcentrar privativamente en la DGI su competencia de reglamentar la ley, ya que la propia ley que le asignó competencia quiso que fuera ese y no otro órgano de inferior jerarquía (DGI) el que cumpla tal cometido. Si la ley hubiera pretendido que hubiera este tipo de desconcentración, habría dicho que la DGI la reglamentará. Pero no lo quiso así y dispuso que fuera el jerarca, en ejercicio de sus atribuciones dadas por el inciso 4º del art. 168 de la Constitución , el que la reglamente ya que, de principio, es el único facultado para ejercer esa función.
De modo concluyente, una vez más caber citar al ilustrado catedrático: “El Poder Ejecutivo no puede descargarse de una competencia que ha recibido de la Constitución o de la Ley , transfiriéndola privativamente a una dependencia subordinada. La desconcentración privativa establecida por reglamento dentro de la Administración Central puede consistir en atribuir una competencia a un órgano subordinado de una determinada dependencia, quitándole al superior de la misma; pero nunca puede significar privar de ella al propio Poder Ejecutivo, porque éste no puede renunciar a sus poderes” (op. cit. pág. 531).
Vemos entonces que la competencia reglamentaria la asigna directamente la ley al Poder Ejecutivo, no a otro órgano, y la Constitución le otorga a ese Poder del Estado la potestad exclusiva. Por ende, no puede el mismo asignar competencia cuando las normas superiores solo se lo encargaron a él. De otorgar más atribuciones limita sus competencias y por ende, el acto de delegación resulta viciado.
En suma, coincidiendo con el dictamen de la Procuradora del Estado Adjunta, la Corporación entiende que debe anularse el acto residenciado porque el Poder Ejecutivo se extralimitó en sus facultades al asignar competencias exclusivas propias a un Organismo subordinado sin que la ley le haya facultado esa delegación. Hay falta de competencia del órgano emisor del acto y, por ende, una nulidad por vicio de forma.
Por otra parte, nada obstaba a que el propio Poder Ejecutivo dictara un acto sustancialmente igual al que emitió la DGI y que es objeto de impugnación en autos, reglamentando su propio decreto.
Por estos fundamentos, el Tribunal
F A L L A :
Ampárase la demanda y, en su mérito, anúlase el acto impugnad; sin especial condenación.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 20.000 (pesos uruguayos veinte mil pesos).
Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.
Dra. Sassón, Dr. Lombardi (r.), Dr. Preza, Dr. Harriague, Dr. Monserrat. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).
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